Harjoitettaessa kansainvälistä liiketoimintaa ja vientimyyntiä toimitaan useiden juridisten järjestelmien rajapinnoilla, jolloin saatetaan kohdata eroavaisuuksia ja yllätyksiä. Näin voi käydä myös arvonlisäverotuksessa.
Määritelmät
Kansainvälisen kaupan kohdalla on erotettava toisistaan yhteisökauppa ja EU:n veroalueen ylittävä vienti.
Verohallinnon ohjeistuksessaan antaman määritelmän mukaan arvonlisäverojärjestelmässä viennillä tarkoitetaan tavaroiden myyntiä EU:n veroalueelta veroalueen ulkopuolelle.
Arvonlisäverojärjestelmämme on rakennettu niin, että myynnin käsitteleminen verottamana vientinä edellyttää nimenomaista säännöstä. On myös huomattava, että vientiä koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos tavarat myydään toiseen EU-maahan, vaan tällöin kyseessä on yhteisökauppa.
Toimituslausekkeet ja lainsäädäntö
Kansainvälisessä kaupassa sovelletaan tavanmukaisesti toimituslausekkeita (incoterms), jotka määrittelevät tavaran toimittamiseen sisältyvien velvollisuuksien jakautumiseen myyjän ja ostajan välillä.
Incoterms-toimitusehtolausekkeet ovat yleisesti käytössä myös Venäjällä. EXV(Ex-works) ehdoin tapahtuvassa kaupassa myyjän velvollisuudet ovat vähäiset. Ostaja järjestää kuljetuksen myyjältä perille asti ja huolehtii siitä. Myyjä toimittaa tavaran, kun hän asettaa sen ostajan käytettäväksi. Samalla jakautuvat kustannukset myyjän ja ostajan välillä ja riski tavaran vaurioitumisesta tai tuhoutumisesta siirtyy ostajalle. Ostaja hoitaa sekä vienti- että tuontimuodollisuudet.
Lainsäädännöllisen taustan ex-works kaupassa muodostavat arvonlisäverolaki ja arvonlisäverodirektiivi. Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen ja joka noutaa tavaran maasta viedäkseen sen välittömästi Yhteisön ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä.
Näytön osoittaminen
Myyjän on kaikissa myyntitilanteissa pystyttävä osoittamaan, että hänellä on selvitys tavaran viennistä EU:n ulkopuolelle. Jos vientiä ei syystä tai toisesta pystytä osoittamaan, käsitellään myynti verollisena kotimaan kauppaa koskevien arvonlisäverolain säännösten mukaisesti.
Verotuskäytännössä on katsottu, että viennin tapahtumista voidaan osoittaa useilla erilaisilla dokumentaatioilla. Esimerkiksi ex-works -ehdoin tapahtuvassa myynnissä myynti on veroton seuraavien edellytysten täyttyessä:
- ostaja on ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joko toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta,
- ostaja ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen,
- ostaja noutaa tavaran Suomesta, esimerkiksi myyjän varastolta tai tehtaalta, ja
- ostaja ei käytä tavaraa täällä, vaan vie tavaran välittömästi EU:n ulkopuolelle.
Myyjän on ensinnäkin pystyttävä selvittämään, että tavaran ostaja on ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joka ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen. Yleensä tämä voidaan osoittaa kohdemaan rekisteriviranomaiselta saatavalla todistuksella. Esimerkiksi vietäessä tavaraa Venäjälle on myyjän hyvä hankkia dokumentti, josta ilmenee ostajan verorekisterinumero. (INN). Venäjällä noudatettavan verokoodeksin artiklan 84 mukaisesti rekisterinumero myönnetään Venäjällä verovelvolliseksi rekisteröitymisen yhteydessä.
Venäjällä paikalliset verotoimistot toimivat myös kaupparekisteriviranomaisina. Osoitteesta www.nalog.ru pääsee kaupparekisteriin, joista voi muun ohella tarkastaa yhtiön INN-koodin.
Tämän lisäksi on pystyttävä osoittamaan, että tavara on viety EU:n ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä. Yleisin Verohallinnon asiasta hyväksymä näyttö on Suomen tullitoimipaikasta poistumisen vahvistuksen jälkeen saatava poistumisvahvistettu luovutuspäätös.
Jos tätä ei ole syystä tai toisesta käyttävissä, voi viennin tapahtumista Verohallinnolle pyrkiä osoittamaan esimerkiksi kauppalaskuilla tai kansainvälisillä autorahtikirjoilla (CMR).
Dokumentaation puuttuminen voi johtaa siihen, että myynnit katsotaan yhtiön verolliseksi myynniksi ja arvonlisävero maksupannaan yhtiössä mahdollisesti suoritettavan verotarkastuksen perusteella. Mainittu toimenpide veronkorotuksineen voi johtaa erittäin merkittäviin veroseuraamuksiin.
Oikeuskäytännöstä
KHO:2017:11
On kuitenkin nähtävissä, että Verohallinon tulkintakäytänteet saattavat uuden korkeimman hallinto-oikeuden antaman ratkaisun KHO:2017:11 myötä muuttua. A Oy harjoitti päivittäistavaroiden tukkukauppaa asiakkainaan pääasiassa venäläiset yritykset, joiden toimeksiannosta A Oy oli tilannut tavarat suomalaisilta ja muiden EU-maiden tukkukaupoilta. Tavarat noutivat venäläisten ostajien toimeksiannosta A Oy:n Suomessa olevasta varastosta niin sanotut kuriirit, jotka maksoivat tavarat A Oy:lle yleensä käteisellä ja jotka veivät tavarat henkilö- tai pakettiautoillaan Venäjälle. Tulli oli edellyttänyt, että A Oy tekee myynneistä vienti-ilmoitukset, koska A Oy:n asiakkaiden ostomäärät osoittivat, että tavaroita vietiin elinkeinotoiminnan tarkoituksiin Venäjälle. A Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa oli todettu yhtiön antaneen sähköiset vienti-ilmoitukset ja saaneen ainakin osasta myynneistään Tullin poistumisvahvistetut luovutuspäätökset.
Verotarkastuksen johdosta A Oy:lle maksuunpantiin arvonlisävero mainituista myynneistä, koska A Oy:n katsottiin myyneen tavarat venäläisille yksityishenkilöille ex works -ehdoin, eikä arvonlisäverolaissa tällaista myyntiä ollut säädetty verottomaksi.
KHON ratkaisussa katsottiin, että myös muille kuin elinkeinonharjoittajille tapahtuneiden myyntien katsottiin täyttävänä verottomuuden edellytykset. Ratkaisu perustui siihen, että arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohta ei sisällä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua vaatimusta, jonka mukaan tavaran yhteisön ulkopuolelle hankkijan tulee olla elinkeinonharjoittaja. Näin ollen katsoi, että myös myyntien muina kuin elinkeinonharjoittajina pidettäville kuriireille katsottiin täyttävän verottomuuden edellytykset siltä osin kuin myynneistä oli annettu Tullille vienti-ilmoitukset ja A Oy:llä oli Tullin poistumisvahvistetut luovutuspäätökset.
Lopuksi
Ex Works ehtoa sovellettaessa myyjän on käytännössä edellytettävä, että hän saa ostajalta riittävän todisteen tavaran vastaanottamisesta ja kuljettamisesta EU:n ulkopuolelle. Muutoin myyjä ei saa kirjata myyntiään arvonlisäverottomaksi viennin myynniksi.
Verotarkastuksen johdosta tehdyt päätökset ja puutteelliset dokumentaatiot saatavat johtaa merkittäviin verovastuisiin. Lakimieheen kannattaa ottaa yhteyttä mahdollisimman aikaisessa vaiheessa.
http://www.logistiikanmaailma.fi/sopimukset/toimituslausekkeet/incoterms-2010/
https://fi.wikipedia.org/wiki/Incoterm
https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48667/vientikaupan_arvonlisaverotu/
http://www.kho.fi/fi/index/paatoksia/vuosikirjapaatokset/vuosikirjapaatos/1484905530565.html
http://www.nk.chamber.fi/binary/file/-/id/1/fid/2166
Kirjoittaja Petri Anttila on WinLaw:n asianajaja, joka on aikaisemmin työskennellyt useiden vuosien ajan liikejuridiikan parissa, muun muassa asianajotoiminnassa, verohallinnossa ja Patentti- ja rekisterihallituksessa. Anttilan erikoistumisalueita ovat yhtiöoikeus ja veroasiat.
Jäikö kysyttävää?
Ota tarvittaessa yhteyttä asiantuntijaan;
petri.anttila@winlaw.fi
+358 (0)400 169 753